Довольно проблемным и вследствие этого имеющим определенные риски на Украине, остается вопрос определения резидентства физических лиц в налоговом законодательстве. На протяжении достаточно большого промежутка времени судами рассмотрено много административных споров налогоплательщиков с органами Министерства доходов и сборов Украины (налоговые органы) по этому вопросу, и решения судов, в основном, принималась в пользу налогоплательщиков. Но обобщать судебные решения уместно лишь в контексте восприятия и оценке судами доказательств, представляемых участниками процесса для подтверждения резидентского статуса.
В данной статье основной упор будет сделан именно на проблематику определения статуса налогового резидента Украины для физического лица – гражданина иностранного государства. Также внимание будет уделено рискам, которые могут возникнуть в будущем при осуществлении контрольных мероприятий налоговыми органами либо в процессе судебного обжалования налоговых уведомлений-решений в случае определения налогоплательщикам денежных обязательств по налогу на доходы физических лиц.
Статусное определение
Конечно, основная часть споров ушла в прошлое вместе с Законом Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22 мая 2003 года № 889-IV, так как Налоговым кодексом Украины (НК Украины) уравнены ставки налога на доходы физических лиц для резидентов и нерезидентов. Но Кодексом в некоторых случаях установлены специальные правила налогообложения доходов физических лиц, применение которых на практике имеет много рисков, как для иностранцев, так и для их налоговых агентов. Наибольшими рисками процесса определения статуса налогового резидентства имеет для операции физических лиц-нерезидентов с объектами недвижимости, получение (выплата) доходов в виде процентов, дивидендов, роялти, подарков, правомерность и размер отнесения к расходам выплаченных сумм доходов физическим лицам налоговыми агентами, использование права специального налогового режима в Украине и тому подобное.
Необходимо обратить внимание на тот факт, что налоговые органы в случае не подтверждения статуса резидента Украины иностранцем иногда не применяют ставки налога на доходы физических лиц, установленных НК Украины для нерезидентов, а предпочитают применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения, в которых ставки налога обычно выше установленных НК Украины. В данном случае происходит нарушение принципа «недискриминации» налоговыми органами, но в существующих реалиях последние утверждают об отсутствии возможности применения именно физическим лицом прав международного договора в связи с отсутствием подтверждения резиденства иностранного государства (если лицо считало себя резидентом), в порядке статьи 103 НК Украины. Ведь данная статья Кодекса предусматривает основания распространения норм международного договора на нерезидентов в случаях предоставления ими справки о резиденстве налоговым органам. НК Украины не содержит условий для применения именно налоговыми органами положений международного договора, а наоборот – устанавливает преференцию применения норм международного договора по отношению к национальному законодательству (статья 3 НК Украины). То есть в данном случае, по мнению должностных лиц налоговых органов, происходит переход обязанностей без перехода прав к нерезидентам, так как Кодекс предусматривает соответствующее процедурное основание для использования нерезидентами положений международных договоров – справку. Определяющие принципы налогообложения, содержащиеся в статье 4 НК Украины, остаются для налоговиков исключительно декларативными.
В любом случае, свои права нерезидент сможет попробовать отстоять в суде, но суды также довольно редко и неохотно восстанавливают нарушенное право налогоплательщиков в связи с конкуренцией норм налогового законодательства.
В приказном порядке
Центральный налоговый орган неоднократно разъяснял информационными письмами положения международных договоров об избежании двойного налогообложения и приводил рекомендации по толкованию норм относительно определения статуса резидента в данных договорах. К сожалению, обобщающих налоговых консультаций в настоящее время по этому вопросу не принято. Однако полезной для плательщиков в таких письмах-разъяснениях законодательства была бы возможность получения официального понимания фискальным органом содержания международных договоров для уменьшения рисков в налоговом учете.
Определение термина физического лица-резидента содержится в подпункте 14.1.213 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, а именно: резидентом является физическое лицо, имеющее место жительства на Украине.
Данной нормой установлены и другие условия по приобретению физическим лицом статуса резидента Украины. Такими основаниями есть: гражданство Украины; место постоянного жительства в Украине; более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) на Украине; срок пребывания на Украине составляет не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года; место постоянного проживания членов семьи находится на Украине или регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности такого физического лица; самостоятельное определение основного местожительства на территории Украины в порядке, установленном Кодексом, или регистрация в качестве занятого лица, или же статус определяется согласно нормам международного права.
В договорах об избежании двойного налогообложения в большинстве случаев физическое лицо считается резидентом договорного государства, если имеет постоянное жилье, более тесные личные и экономические связи, место жительства, гражданство или решения этого вопроса по взаимному согласию государств – участников такого договора.
Государственная налоговая служба Украины от 30 марта 2012 г. № 10961/Б/12-0016 и от 08 июня 2012 г. № 14633/К/12-0016 разъяснила, что наличие у иностранца вида на постоянное жительство на Украине является лишь одним из оснований на получение статуса налогового резидента Украины в соответствии с законодательством Украины.
Следует отметить, что сегодня еще действует Приказ Государственной налоговой администрации Украины от 5 октября 2004 года № 581 «Об утверждении примерных форм Заявления физического лица-иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и Уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом-иностранцем резидентского статуса» (Приказ № 581), с помощью которого физическое лицо-иностранец может самостоятельно определить свой резидентский статус.
Приказ № 581 не является обязательным, так как не подлежит государственной регистрации, а Министерство юстиции Украины письмом от 31 декабря 2009 года № 2336-09-24 предлагало Государственной налоговой администрации Украины отменить данный приказ в связи с тем, что налоговый орган требовал выполнения данного нормативного акта налогоплательщиками.
Однако Верховный Суд Украины постановлением от 10 сентября 2013 года в деле № 2а-12736/11/2670, выводы которого поддержал Высший административный суд Украины в постановлении от 14 ноября 2013 года, признал обязательным основанием получения справки физическими лицами-иностранцами для определения статуса резидента Украины, в порядке, установленном Приказом № 581, несмотря на наличие у такого физического лица официального разрешения на трудоустройство и пребывание более 183 дней на территории Украины.
Учитывая тот факт, что согласно части 1 статьи 244-2 Кодекса административного судопроизводства Украины, решение Верховного Суда Украины в подобных правоотношениях является обязательным для всех субъектов властных полномочий, применяющих в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий указанные нормы права, то применение норм Приказа № 581 является обязательным. Выводы постановления от 10 сентября 2013 года могут использовать при проведении проверок налоговые органы для признания физического лица-иностранца нерезидентом Украины.
Подводя итог, следует отметить, что физические лица-нерезиденты и их налоговые агенты должны учитывать выводы Верховного Суда Украины относительно выполнения Приказа № 581 во избежание рисков доначисления налоговых обязательств.
Володимир Бевза – заступник керівника судової практики, старший юрист, адвокат Міжнародного правового центру «EUCON»
Джерело: газета «Юридична практика» №26-27 від 8 липня 2014р. http://pravo.ua/article.php?id=100109436