C 01.01.2017 согласно пп. 39.2.1.7 ст. 39 НК хозяйственные операции признаются контролируемыми для целей трансфертного ценообразования, если одновременно выполняются следующие условия:
– годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 150 млн гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год;
– объем таких хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 10 млн гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.
Для хозяйственных операций между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине показатель годового дохода не учитывается, а достаточно, чтобы был выполнен критерий объема хозяйственных операций.
Норма прямо указывает, что рассчитывать стоимостный критерий необходимо по правилам бухгалтерского учета. В то же время набравший силу с 01.01.2018 пп. 39.2.1.9 ст. 39 НК предусматривает, что объем хозяйственных операций налогоплательщика рассчитывается по ценам, соответствующим принципу «вытянутой руки».
Таким образом, порядок расчета содержит две несоответствующие друг другу трактовки.
Конечно, в идеальном случае такую ситуацию должен урегулировать пп. 4.1.4 ст. 4 НК, предусматривающий при наличии нормы закона, предполагающей множественное/неоднозначное трактование, в результате которого есть возможность принять решение в пользу налогоплательщика или контролирующего органа существование презумпции правомерности решений налогоплательщика. Но надеяться на снисходительность контролирующих органов мы не привыкли, и теперь налогоплательщикам необходимо проводить оценку рисков несоответствия уровня цен во всех случаях осуществления операций с нерезидентами, предусмотренных пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК.
Тем, у кого объемы операций приближаются к 9 – 10 млн грн, теперь необходимо проводить полноценный экономический анализ операций в том виде, в котором он выполняется при подготовке документации (экономический и сравнительный анализ).
Очевидно, что новая норма была направлена против определенных манипуляций с экспортом товаров и прецедентов искусственного занижения цен с целью непревышения объема операций в 10 млн грн. Однако при импорте занижение цены не является элементом оптимизации налогообложения, а кроме того, для импортных неконтролируемых операций у нас действует пп. 140.5.4 ст. 140 НК, предполагающий проведение корректировок на 30 % стоимости товаров (работ, услуг). Но, теоретически, теперь при импорте от нерезидентов – связанных лиц, юрисдикции и организационно-правовые формы которых не входят в перечни, утвержденные КМУ, можно уйти от признания операций контролируемыми, если их объем по данным бухгалтерского учета составит более 10 млн грн. Также такая операция не попадет под действие пп. 140.5.4 ст. 140 НК. Так что новая норма далека от идеальности.
Но в любом случае налогоплательщикам крайне важно будет установить, являются ли их операции контролируемыми, поскольку непредставление отчета по контролируемым операциям чревато огромным штрафом, который, например, составляет 480000,00 грн за отчетный период 2017 года.
Также при расчете стоимостного критерия необходимо очень внимательно отнестись к особенностям расчета общего объема хозяйственных операций в разных периодах, в том числе и в случае применения перечней, утвержденных КМУ.
Это касается ситуаций, если юрисдикции включаются/исключаются в/из список/-ка, лица перестают быть связанными либо перечень действует неполный год (как в 2017 году было с перечнем КМУ № 480).
Есть некоторая непоследовательность в подходах.
Для 2017 года объем хозяйственных операций с каждым контрагентом рассчитывается по итогам отчетного (календарного) года (порядок расчета предусмотрен п. 41 подраздела 10 раздела ХХ НК).
Например:
Общий объем хозяйственных операций с нерезидентом определенной ОПФ (Республика Польша) с 2017 составляет 20 млн грн. Из них:
за период с 01.01.2017 – 26.07.2017 объем операций = 16 млн грн.
за период с 27.07.2017 – 31.12.2017 объем операций = 4 млн грн.
Контролируемыми будут признаны операции в сумме 4 млн грн, которые были осуществлены с 27.07.2017.
Для 2018 года же объем хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом (определенный по правилам бухгалтерского учета) рассчитывается не за календарный год, а за период пребывания юрисдикции в списке.
Например, для операций с нерезидентами, зарегистрированными в Грузии, Эстонии, Латвии, Мальте, Венгрии (письмо ГФСУ от 02.05.2018 № 12908/7/99-99-15-02-01-17) за период с 01.01.2018 по 06.03.2018.
К примеру:
Общий объем хозяйственных операций налогоплательщика, осуществленных в течение 2018 отчетного года с нерезидентом из Грузии, составляет 15 млн гривен. Из них осуществленных в период с 01.01.2018 по 06.03.2018 – 7 млн гривен.
Хозяйственные операции, осуществленные в период с 01.01.2018 по 06.03.2018, являются неконтролируемыми.
Безусловно, такая непоследовательность в подходах к расчету критерия в разных периодах может вызвать ошибки. Поэтому плательщикам налогов необходимо быть очень внимательными.
Постоянные представительства нерезидентов и ТЦО
Хозяйственные операции между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине могут признаваться контролируемыми с 01.01.2018.
Выполнение критерия по общему объему дохода (150 млн грн) при этом не требуется. Достаточно, если объем их хозяйственных операций, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 10 млн гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.
Хозяйственной операцией для целей трансфертного ценообразования являются все виды операций, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль.
А для целей обложения налогом на прибыль представительство приравнивается к налогоплательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от нерезидента (пп. 141.4.7 ст. 141 НК).
В соответствии с этими законодательными нормами необходимо обратить внимание на то, что финансирование деятельности постоянного представительства в Украине будет признано контролируемой операцией, ведь какую бы из моделей определения суммы прибыли к налогообложению не выбрало представительство (налогообложение в общем порядке, обособленный баланс, расчет с применением коэффициента 0,7).
В этой связи возникает вопрос: если финансирование деятельности постоянного представительства контролируемая операция, каким образом осуществлять обоснование соответствия размера финансирования принципу «вытянутой руки»?
Здесь нельзя не упомянуть о том, что ГФСУ часто рассматривает предоставление финансирования в качестве платы за услуги, которые представительство оказывает на территории Украины нерезиденту.
Так, в ИНК от 20.10.2017 г. № 2323/6/99-99-15-03-02-15 ГФСУ высказала следующее:
«Средства, поступающие на счет иностранного представительства в Украине от головной компании на покрытие каких-либо расходов представительства или выплат заработной платы, необходимо расценивать как средства, предоставляемые нерезидентом за предоставленные представительством головной компании на таможенной территории Украины услуги, являющиеся объектом обложения НДС и облагаемые налогом на общих основаниях».
Консультация толковала порядок обложения НДС, однако ее можно экстраполировать на ситуацию с трансфертным ценообразованием.
Справедливости ради надо сказать, что для целей НДС случаются ИНК и с противоположным мнением.
Однако очевидно, что в такой ситуации необходимо готовиться к тому, что ГФСУ будет требовать подтверждения соответствия принципу «вытянутой руки» размера полученного от нерезидента финансирования как стоимости услуг, предоставленных нерезиденту.
Автор — Лариса Врублевская, партнер, руководитель практики трансфертного ценообразования EUCON Международный правовой центр
Источник: Электронное издание «Юрист&Закон»