Категорическая императивность в налогообложении влечет за собой, кроме всего остального, и необходимость нормативного урегулирования существенных моментов в таком налогообложении. Рассмотрим одну из проблем, связанную с недостаточным урегулированием перечня расходов лиц, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, в частности адвокатов.
Согласно абзацу 1 пункта 178.3 статьи178 Налогового кодекса (НК) Украины налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разница между доходом и документально подтвержденными расходами, необходимыми для осуществления определенного вида независимой профессиональной деятельности.
Таким образом, адвокаты уплачивают налог из суммы чистого дохода. Для расчета последнего необходимо определить сумму «документально подтвержденных расходов». При этом никаких дополнительных разъяснений, какие именно расходы адвокатов могут быть отнесены к таковым, НК Украины не дает.
Налоговая аналогия
Как известно из общетеоретических положений, в случае отсутствия в законе определенной нормы, применяется другая норма, регулирующая существенно не отличающиеся отношения. Если на уровне отдельных законодательных актов порядок осуществления, да и возможность аналогии вообще определены (Гражданский кодекс, Кодекс административного судопроизводства), то НК Украины соответствующими нормами не наделен.
Однако, это все же не значит, что в налоговом праве аналогия запрещена (например, как в уголовном праве). Тем, более прецеденты применения «налоговой аналогии» уже были. Например, относительно вопроса о сроках внеочередных проверок, которые проводились по Закону «О государственной налоговой службе в Украине» (редакция до принятия НК Украины). Так, согласно Письму ГНАУ от 05 августа 2010 года N 7720/6/23-4015/486 возможным является применение к внеочередной налоговой проверке сроков проведения, которые определены для внеплановой выездной проверки. Ввиду того, что такие проверки (плановая и внеплановая) не предусмотрены в планах работы органов государственной налоговой службы (ГНС) и проводятся при наличии определенных обстоятельств. По поводу аналогии высказывалось и Министерство юстиций Украины (Минюст) в своих «рефератах» (Письмо от 30 января 2009 года N Н-35267-18).
Таким образом, к определению состава расходов обоснованным было бы применение (в контексте порядка определения расходов адвокатов) аналогичных норм, которые регулируют состав расходов операционной деятельности согласно Раздела III «Налог на прибыль» НК Украины. В этом случае удастся минимизировать налоговые риски (в части исключени я отдельных расходов налоговыми органами, а в итоге – увеличения налогооблагаемого дохода), а также оптимизировать уплату налогов адвокатами.
Не предусмотрено — нельзя
Многочисленные обращения общественных организаций адвокатов с просьбами прояснить ситуацию, побудили Общественный совет обратиться с запросом к ГНС Украины. В ответ на поставленные вопросы относительно возможности включения в состав расходов, связанных с независимой профессиональной деятельностью, расходов, которые включаются в состав расходов операционной деятельности (согласно Разделу ІІІ НК Украины), а также возможности утверждения соответствующей обобщающей налоговой консультации, ГНС Украины высказалась в своем письме № 6915/6/17-1216 от 19 апреля с.г..
ГНС Украины обращает внимание что, статья 178 НК Украины определяет порядок налогообложения доходов, полученных физическим лицом, которое осуществляет независимую профессиональную деятельность, но никак не предусматривает обязанность утверждения нормативно-правового акта относительно определения перечня расходов лиц, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность.
В тоже время ГНС приняло во внимание нормативные ориентиры по поводу расходов адвокатов, которые заложены в Законе «Об адвокатуре» от 19 декабря 1992 года, а также в Правилах адвокатской этики, одобренных Высшей квалификационной комиссией адвокатуры при КМУ (протокол № 6/VІ от 1-2 ноября 1999 года). Так, согласно пункту 34 указанных Правил, адвокат имеет право, кроме гонорара, взыскивать с клиента средства, необходимые для покрытия фактических расходов, связанных с исполнением поручения, если обязанность клиента по покрытию этих расходов определена в соглашении. В соглашении о предоставлении правовой помощи должны быть определены виды предполагаемых фактических расходов, связанных с выполнением поручения, порядок их погашения (авансирование, оплата по факту в определенный строк и пр.) и может быть определен их объем. К фактическим расходам, связанным с выполнением поручения, можно отнести: оплата работы специалистов, чьи заключения запрашиваются адвокатом, транспортные расходы, оплата печатных, копировальных и других технических работ, перевода и нотариального удостоверения документов, телефонных разговоров и пр. Если необходимость внесения фактических расходов определенных дополнительных видов или увеличение их ориентировочного объема, определенного ранее, выяснились после заключения соглашения, адвокат должен немедленно сообщить об этом клиенту и получить его согласие на погашение необусловленных раньше расходов.
Таким образом, из позиции ГНС Украины следует, что в состав расходов адвоката, который осуществляет независимую профессиональную деятельность, включаются только документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с осуществлением указанной деятельности и определены соглашением. В тоже время, как видно из проанализированных выше нормативных актов, отсутствуют четкие критерии и более практичный перечень адвокатских расходов, а связь между НК и законодательством об адвокатуре может трактоваться достаточно ситуативно. Кроме этого, вполне понятно, что некоторые расходы по своей природе не могут быть прописаны в адвокатском соглашении (например, амортизационные расходы, повышение квалификации адвоката и пр.): как же быть с ними?
В ожидании нового…
Как видим, необходимость нормативного урегулирования поднятого вопроса назревает уже не впервые. Традиционно ряд разъяснений ГНС дополняют письма других органов, их рекомендательные акты.
Кроме этого, на исполнение поручения КМУ № 11685/1/1-12 от 29 марта с.г. ГНС Украины направила письмо № 5397/5/17-3116 от 11апреля с.г. к Минфину относительно определения возможного перечня расходов, которые учитываются при налогообложении доходов лиц, осуществляющих адвокатскую деятельность.
Также, вопросам налогообложения (в части расходов адвокатов) уделяется внимание в проекте новой редакции Закона «Об адвокатуре», хотя о перечне расходов в нем речь не идет.
Таким образом, сегодня есть отдельные нормативные ориентиры для определения перечня расходов адвокатов, которые учитываются при налогообложении, однако применение того либо иного акта не может гарантировать предупреждение налоговых рисков. В этой ситуации следует с опаской относиться к расходам, которые не предусмотрены в примерном перечне, Правилах адвокатской этики. Ну и конечно же, да пребудут все в ожидании — авось Минфин да и утвердит какой либо перечень расходов адвокатов, либо будет новый нормативный акт, либо будет дано новое разъяснение, либо…все же есть смысл в аналогии?
Ярослав Романчук – адвокат, управляющий партнер Международного правового центру EUCON, председатель Общественного совета при Государственной налоговой службе Украины.
Источник: газета «Юридическая практика» №21 от 22 мая 2012 года http://yurpractika.com/article.php?id=100104306