С принятием Налогового кодекса Украины (НК Украины) законодатель начал менять подход в регулировании отношений со связанными лицами. В статье 39 НК Украины (период действия 1 января – 31 августа 2013 года) появились новые методы определения обычной цены, в том числе в операциях со связанными контрагентами, а с 1 сентября 2013 года (после принятия изменений о трансфертном ценообразовании) – в контролируемых операциях.
До 1 марта 2013 года действовал пункт 1.20 статьи 1 Закона Украины О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР (Закон № 334). Практика применения судами данного пункта весьма разнообразна и неоднозначна, что объясняется недостаточным законодательным регулированием правоотношений, в которых принимают участие связанные лица, и процедуры определения уровня обычной цены.
Однако налогообложение отношений со связанными лицами определяет не только статья 39, но и подпункт 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины. Рассмотрим далее более детально ситуацию с правоприментиельной практикой данных норм НК Украины.
Связать нормы
В соответствии с подпунктом 153.2.6 пункта 153.2 153 НК Украины расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким налогоплательщиком лицам или по операциям с давальческим сырьем признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена.
В Законе № 334 существовала другая подобная норма, изложенная в подпункте 5.3.9 пункта 5.3 статьи 5 этого Закона, которой установлено, что не подлежат отнесению к составу валовых расходов суммы убытков налогоплательщика, понесенных в связи с продажей товаров (работ, услуг) или их обменом по ценам ниже обычных, связанным с таким налогоплательщиком лицам.
Но следует отметить, что в НК Украины, в отличие от Закона № 334, в диспозиции статьи отсутствует гипотеза относительно уровня обычных цен.
Рассмотрим далее практику административных судов, связанную с проблемой регулирования правоотношений вышеуказанными нормами законодательства.
За два года действия 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины не только налоговые органы успели применить данную статью во время проверок, но и Высший административный суд Украины (ВАСУ) сформировал практику по итогам рассмотрения споров по данной норме Кодекса.
Информационными письмами от 10 октября 2013 № 1386/12/13-13, от 11 декабря 2013 года № 1713/12/13-13 ВАСУ разъяснил свою официальную позицию в двух налоговых спорах с целью обеспечения одинакового применения административными судами норм НК Украины, которые регулируют формирование расходов в налоговом учете налога на прибыль по операциям налогоплательщиков по продаже товаров, работ, услуг связанным лицам.
Позиция ВАС заключалась в том, что в соответствии с нормой подпункта 153.2.6 пункта 153 статьи 153 НК Украины, в налоговом учете по налогу на прибыль расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с продажей товаров связанным лицам, не могут превышать доходы от такой продажи.
В данной статье не будут раскрываться индивидуальные обстоятельства операций налогоплательщиков в зависимости от разновидности предметов продажи товаров, работ, услуг связанным лицам.
Внимание обращается исключительно на применение самой нормы: то есть общая сумма затрат, сложившихся от продажи товаров, работ, услуг связанному лицу, не может превышать доходы налогоплательщика по такой хозяйственной операции.
В связи с тем, что результаты рассмотрения дел, приведенные в указанных выше письмах ВАС, решены не в пользу налогоплательщиков, органы государственной налоговой службы применяют подпункт 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины в любых хозяйственных операциях налогоплательщиков независимо от того, было ли связанное лицо продавцом или покупателем товаров, работ, услуг, используя в обосновании позицию суда по своему усмотрению.
Учесть позиции
Но в 2014 году ВАСУ рассмотрел подобный налоговый спор в пользу предприятия. В решении кассационный суд установил ошибочность выводов налоговой инспекции, отметив, что в подпункте 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины идет речь о формировании расходов при продаже товаров связанным лицам, а не о формировании расходов в реверсном направлении при покупке товаров у связанного лица. Поэтому диспозиция данной нормы не может быть применена к спорным правоотношениям.
Также необходимо отметить, что в постановлении ВАСУ от 27 ноября 2013 года № К/800/17000/13 содержится ссылка на подпункт 153.2.6 153.2 статьи 153 НК Украины и обстоятельства по формированию расходов налогоплательщика, связанных с производством и продажей продукции, которая в дальнейшем поставлена связанным лицам. Но судом опровергнуты выводы налогового органа исключительно на основаниях отсутствия связанности между субъектами хозяйствования в данном деле и неправильного применения в акте проверки методов определения обычной цены. Возможно, в связи с этим правомерность применения подпункта. 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины не устанавливалась в судебном решении.
Правоприменение ст. 39 НК Украины отличается от применения вышеуказанной нормы Кодекса.
В настоящее время официальная позиция и практика ВАСУ об использовании методов определения обычной цены в операциях налогоплательщиков со связанными лицами, установленных статьей 39 НК Украины, отсутствуют, поскольку за такой короткий промежуток времени дела рассмотрены лишь в нескольких апелляционных административных судах.
Вынесенные кассационным судом решения, в которых содержится ссылка на 39 НК Украины, имеют больше превентивную, предупредительно-разъяснительную функцию, направленную налоговым органам о неправомерном применении норм статьи 39 относительно налогового учета хозяйственных операций, которые состоялись до 1 января 2013 года.
Полезным для налогоплательщиков также будет письмо Государственной налоговой службы Украины «О направлении методических рекомендаций относительно алгоритма определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций» от 24 июля 2012 года № 20001/7/15-1217. Методическими рекомендациями установлены не только порядок определения уровня обычной цены, но и особенности проверки взаимоотношений со связанными лицами и документальное подтверждение связанности контрагентов.
Таким образом, в настоящее время налогоплательщикам необходимо учитывать указанные выше позиции ВАСУ и обратить внимание на налоговые риски при осуществлении хозяйственной деятельности. Ведь в данных спорах суды и стороны процесса учатся и готовятся к проведению проверок контролируемых операций в трансфертном ценообразовании, вырабатывают модели, подходы и получают практический опыт в защите прав, свобод и охраняемых законом интересов.
Владимир Бевза — заместитель руководителя практики, старший юрист, адвокат Международного правового центра «EUCON»
Источник: газета «Юридическая практика» № 17 от 29 апреля 2014г. http://pravo.ua/article.php?id=100109118