Получение финансовых кредитов от нерезидентов всегда актуально для субъектов хозяйствования — резидентов Украины. Привлекательность получения иностранных кредитов связана с более низкими процентными ставками и видами предоставляемых валютных ценностей. Но учитывая преимущества такого пополнения средств, существуют определенные ограничения и нюансы в разрезе налогового и бухгалтерского учета для отнесения уплаченных процентов к расходам.
Расходам ищут место
С принятием Налогового кодекса (НК) Украины, законодатель пытается совместить ведение и положение двух видов учетов, а именно, налогообложения прибыли предприятий.
Одним из проблемных вопросов для хозяйствующего субъекта является признание расходов и включения уплаченных сумм (процентов) за пользование кредитом в состав расходов в налоговой отчетности.
Подпунктом 138.10.5 пункта 138.10 статьи 138 НК Украины определено, что к финансовым расходам относятся расходы на начисление процентов (в частности, за пользование кредитами) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных настоящим Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БО).
Согласно нормам пункта 141.1 статьи 141 НК расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам, включаются в состав расходов отчетного периода при условии, что такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика, кроме финансовых затрат, включенных в себестоимость квалификационных активов, согласно положениям бухгалтерского учета.
В случае получения кредитов от нерезидентов-учредителей, владеющих не менее 50% уставного капитала резидентов, пунктом 141.2 статьи 141 НК Украины предусмотрено ограничение относительно отнесения таких расходов на уменьшение объекта налогообложения.
Согласно «Положению (стандарта) бухгалтерского учета 31«Финансовые расходы»» (П(С)БО № 31), финансовые расходы – это расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, а их капитализация — включение финансовых затрат в себестоимость квалификационного актива. Квалификационный актив — это актив, который обязательно требует существенного времени для его создания; существенным считается время, которое составляет более трех месяцев (подпункт 1.6 Методических рекомендаций к Положению).
Пунктом 4 П(С)БО № 31 определено, что финансовые расходы признаются другими юридическими лицами расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых затрат, которые капитализируются. Согласно пункта 10 Положения, капитализация финансовых расходов начинается при наличии признания расходов и финансовых затрат, связанных с созданием квалификационного актива.
Капитальное превращение
В некоторых случаях, определенных П(С)БО № 31, финансовые затраты не капитализируются. В свою очередь, в налоговом учете финансовые затраты, не включенные в себестоимость квалификационных активов, признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, за который они были начислены — подпункт 138.10.5 пункта 138.10 статьи 138 и пункт 141.1 статьи 141 Кодекса. Но, учитывая пункт 141.2 статьи 141 Налогового кодекса, предприятие-резидент сначала должно определить, какая часть из начисленных в бухгалтерском учете за отчетный период в пользу нерезидента некапитализированных процентов по кредиту включается в налоговом учете к расходам: может быть включена как вся сумма или не включено ничего из суммы уплаченных процентов.
В последнем случае, начисленные в бухгалтерском учете за отчетный период некапитализированные проценты, не включенные в состав расходов в налоговом учете, в будущем могут быть включены в расходы в декларации. Согласно пункта 141.3 статьи 143 НК, проценты, соответствующие требованиям пункту 141.1, но не отнесенные в состав расходов производства (обращения) согласно положениям пункта 141.2 настоящего Кодекса в течение отчетного периода, подлежат переносу в будущие налоговые с сохранением ограничений, предусмотренных пунктом 141.2 Кодекса.
Важным условием является то, что если начисленные проценты не касаются создания квалификационного актива и, соответственно, не включаются в его себестоимость, они являются финансовыми затратами. Также необходимо обратить внимание и на назначение кредита — специализированный заем, полученный для создания квалификационного актива, или заем для пополнения оборотных средств хозяйствующего субъекта. Во втором случае — основанием для капитализации финансовых затрат является фактическое расходование денежных средств: на создание квалификационного актива или для других целей в хозяйственной деятельности.
Таким образом, проценты по кредиту, который получен на пополнение оборотных средств, также нужно капитализировать независимо от наличия прямой связи целевого назначения такого кредита с приобретением квалификационного актива.
Для этого, согласно требованиям П(С)БО № 31, необходимо осуществлять распределение процентов на финансовые затраты, которые капитализируются и не капитализируются. В случае получения кредита (с назначением для пополнения оборотных средств), ресурсы которого будут потрачены на погашение первого кредита, финансовые расходы которого капитализированы, то финансовые затраты за пользование вторым кредитом — не капитализируются, а включаются в состав расходов в налоговом учете.
Еще одним рисков в налоговом учете, кроме принципа связанности с хозяйственной деятельностью (подпункты 14.1.27, 14.1.36 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины), также является деловая цель (подпункт 14.1.231 пункт 14.1 статья 14 Кодекса, деловую цель).
Также П(С)БО № 31 предоставлена ?? возможность включать финансовые расходы в себестоимость готовой продукции с длительным (существенным) операционным циклом. В таком случае, такие финансовые расходы признаются вместе с другими расходами, включенными в себестоимость такого актива, в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации этой продукции, согласно пункта 138.4 статьи 138 Налогового кодекса.
Резидент имеет право включить в расходы в налоговом учете отрицательное значение курсовых разниц в порядке, определенном пунктом 153.1 статьи 153 Налогового кодекса, без ограничений, установленных пунктом 141.2 статьи 141 настоящего Кодекса, если получен кредит в иностранной валюте от нерезидента-учредителя подпадающим под действие нормы пункта 141.2. Ограничения не применяются, так как включение в расходы процентов по кредиту и отрицательного значения является по своему содержанию двумя разными не только бухгалтерскими, но и налоговыми операциями. Хотя на практике, при проведении налоговых проверок, контролирующий орган считает такие утверждения нарушением налогового законодательства. Такие выводы налогового органа являются не только необоснованными, но и не поддаются юридической логике.
Так, при использовании кредитов, полученных от нерезидентов, необходимо внимательно подходить ко всем без исключения аспектов бухгалтерского и налогового учета в планировании хозяйственной деятельности.
Владимир Бевза – адвокат, юрист Международного правового центра «EUCON»
Источник: газета «Юридическая практика» № 30 от 24.07.2012г. http://yurpractika.com/article.php?id=100104792