Одна из насущных проблем налогового законодательства – это его применение на практике. Применение налоговых норм по отношению к налогоплательщикам осуществляют местные органы Министерства доходов и сборов Украины (далее – Миндоходов). Однако налоговые инспекции зачастую понимают нормы так, как трактует их центральный орган налоговой службы.
Налоговые консультации
С принятием Налогового кодекса Украины (НК), процесс разъяснения налогового законодательства стал официальным и оформляется как налоговая консультация, которая может быть индивидуальной или обобщающей.
Обобщающая налоговая консультация освобождает налогоплательщика от ответственности, если налогообложение операций плательщика соответствует положениям такой консультации (статья 53 НК Украины).
Миндоходов за последние три года активно использует инструмент обобщающих консультаций, которые утверждаются приказом этого органа. В настоящее время принято более шестидесяти таких консультаций.
Но не всегда консультации имеют только положительный эффект, так как они являются исключительно субъективным фискальным взглядом налогового органа на отношения, связанные с налогообложением. Также местные налоговые инспекции очень часто по-своему толкуют и применяют законодательство, иногда такое применение противоречит позиции Миндоходов. В связи с этим плательщики налогов вынуждены искать объективную истину в административных судах.
В данной статье рассмотрим положения и влияние Приказа Миндоходов «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности» от 16 января 2014 № 25 на урегулирование правоотношений по порядку уплаты арендной платы.
Позиция налогового органа не изменилась после принятия НК Украины и осталась однозначной в том, что арендная плата за земельные участки, согласно условиям договора, должна быть не ниже размера, установленного статьей 288 НК Украины.
Такой вывод мотивирован тем, что, в соответствии с подпунктом 14.1.136 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности — обязательная плата, которую арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком. Налогоплательщик же обязан платить налоги и сборы в сроки и в размерах, установленных данным Кодексом (подпункт 16.1.4 пункта 16.1 статьи 16 НК Украины).
Тождественной позиции Государственная налоговая администрация Украины придерживалась и в письме от 27 апреля 2011 года № 5189/5/15-0716 «О взимании арендной платы за землю», в котором указано, что плательщики-землепользователи должны перечислять самостоятельно налоговые обязательства по арендной плате за земельные участки, в сумме не ниже измененного размера нормативной денежной оценки такого участка.
Налогоплательщики-арендаторы имеют противоположную позицию, считая, что органы местного самоуправления (органы государственной власти), как арендодатели, должны самостоятельно обращаться к землепользователям с предложением о внесении в договор аренды изменений о размере арендной платы за земельные участки. Эта позиция обоснована тем, что ни в одном нормативном акте нет обязательств для арендатора инициировать первым внесение таких изменений в договор аренды и самостоятельно увеличивать сумму арендных платежей.
Слово судам
Ситуация, связанная с неодинаковым пониманием норм налогового законодательства, привела к многочисленным судебным спорам между налогоплательщиками-землепользователями и органами Миндоходов, поскольку по результатам налоговых проверок плательщикам насчитывают дополнительные денежные обязательства по арендной плате, если уплаченный размер арендной платы не перечислен плательщиком в соответствии с учетом изменения нормативной денежной оценки земли. Дополнительными негативными рисками для налогоплательщиков являются уголовные производства, которые возбуждаются органами налоговой милиции по результатам таких проверок.
Точку в административных спорах поставил Верховный Суд Украины (ВСУ), приняв постановление от 11 июня 2013 года № 21- 443а12 в пользу налогоплательщика.
ВСУ установил, что инициативой вносить изменения в договоры аренды земли обладает одна из сторон этих договоров, каковой, кроме налогоплательщика, является и орган местного самоуправления. Налоговый орган — не участник договора и не может осуществлять властные управленческие функции путем вмешательства в отношения сторон договора, но имеет право контролировать надлежащее исполнение договора и соответствие его условий действующему законодательству Украины, в частности следить, чтобы такие условия не противоречили интересам общества. Если, по мнению налоговиков, положения договора направлены на уклонение от уплаты налогов, последние с помощью административных мер уполномочены восстановить публичный порядок.
Такой же вывод поддержал судья ВСУ Николай Гусак 27 сентября 2013 года, выступая на Втором налоговом форуме с докладом о судебной практике по рассмотрению споров с участием налоговых органов.
Согласно части 1 статьи 244-2 Кодекса административного судопроизводства Украины (КАС) Украины, решение ВСУ, принятое по результатам рассмотрения заявления о пересмотре судебного решения на основании неодинакового применения судом кассационной инстанции одних и тех же норм материального права в подобных правоотношениях, является обязательным для всех субъектов властных полномочий, применяющих в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий указанные нормы права.
Указанную выше норму КАС Украины поддержал пленум Высшего административного суда Украины в постановлении «О судебном решении в административном деле» от 20 мая 2013 № 7.
Все меняется
Но ВСУ в постановлении от 11 июня 2013 года применил нормы Закона Украины «О плате за землю» от 3 июля 1992 года № 2535- XII (Закон № 2535), как основополагающего акта, который определял порядок и базу налогообложения до 1 января 2011 года (утратил силу с принятием НК Украины).
Хотя содержание норм Закона № 2535 и раздела ХІІІ НК Украины схожи, но действие постановления ВСУ от 11 июня 2013 года в порядке статьи 244-2 КАС Украины, не может распространяться на органы Миндоходов в отношении применения норм НК Украины в том порядке, в котором ВСУ применял нормы Закона № 2525.
Землепользователям следует иметь в виду: норма статьи 19 Закона № 2535 указывала, что размер арендной платы за землю устанавливается по соглашению сторон в договоре аренды между арендодателем и арендатором.
Подпункт 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 НК Украины содержит дополнительное условие о том, что размер арендной платы, установленный договором, для земель сельскохозяйственного назначения не может быть меньше размера земельного налога, устанавливаемого разделом ХІІІ этого Кодекса (норма действовала до 1 января 2014 года).
Законом Украины «О предотвращении финансовой катастрофы и создания предпосылок для экономического роста на Украине» от 27 марта 2014 года № 1166 –VII законодатель внес изменения в указанную норму НК Украины, изложив ее в новой редакции: размер арендной платы устанавливается в договоре аренды, но годовая сумма платежа не может быть меньше 3% нормативной денежной оценки земельного участка.
Итак, подытожим вышеуказанные выводы: налогоплательщики должны учесть риски при уплате и исчислении арендной платы, связанные с позицией Миндоходов и с тем, что практика по рассмотрению данных споров в административных судах в будущем может измениться в пользу налоговых органов, так как НК Украины содержит новые правила налогообложения арендованного земельного участка.
Володимир Бевза – заступник керівника практики, старший юрист, адвокат Міжнародного правового центру «EUCON»
Джерело: газета «Юридична практика» №22 від 3 червня 2014р. http://pravo.ua/article.php?id=100109298