Діюча система регулювання трансфертного ціноутворення в Україні продовжує вдосконалюватися. Чергові зміни податкового законодавства, внесені Законом від 15.07.2015 р № 609-VIII вступили в дію з 13 серпня 2015 року. В цілому, за допомогою вищевказаного закону вирішено кілька завдань: усунення недоліків попередньої редакції ст.39 ПКУ (законодавець, наприклад, повернув перелік фінансових показників, необхідних для розрахунку рівня рентабельності) і викладення в новій редакції деяких основних норм, в тому числі регулюють і саме визначення контрольованих операцій. Зміни в загальному можна кваліфікувати як досить ліберальні по відношенню до платників податків, хоча без фіскальних нюансів, таких як триразове підвищення штрафу за неподання звітності, теж не обійшлося.
Отже, розглянемо, як з урахуванням нових правил будуть викладені основні регулюючі норми.
Які операції визнаються контрольованими в 2015 році.
- Господарські операції, які впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків
– з пов’язаними особами нерезидентами;
– з резидентами держав, що входять до Переліку, затвердженого КМУ 14.05.2015 року №449-р (держави мають ставку корпоративного податку на 5% нижче ніж в Україні і які не підписали з Україною договорів, що містять положення про обмін інформацією);
- Зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів – нерезидентів;
- Хозяйственние операції з пов’язаними особами – нерезидентами із залученням незалежних посередників, які в такому ланцюжку операцій не виконують істотних функцій, не несуть істотних ризиків і не використовують активи.
Всі перераховані вище операції будуть визнані контрольованими за умови досягнення вартісного критерію, який містить наступні дві умови:
– річний обсяг доходу платника податку від усіх видів діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку перевищує 50 млн гривень (за вирахуванням непрямих податків);
– обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом перевищує 5 млн гривень (за вирахуванням непрямих податків) за звітний рік.
Нагадаю, що з 01 січня 2015 року виключені зі складу контрольованих операції між резидентами України. Неточність трактування, яка була допущена раніше при визначенні в складі контрольованих ланцюжків операцій між пов’язаними особами із залученням незалежних посередників, усунена. Тепер чітко визначено, що основна операція – це операція із пов’язаною особою – нерезидентом.
Також зроблено важливе уточнення про те, що річний обсяг доходу платника податку для цілей перевірки виконання вартісного критерію визначається за правилами бухгалтерського обліку. Це цілком логічно з урахуванням нової редакції III розділу ПКУ та заходів прийнятих законодавцем щодо зближення податкового та бухгалтерського обліку. Крім цього, за новими правилами, при підрахунку загального обсягу річного доходу платника податку і річного обсягу операцій з кожним контрагентом тепер потрібно буде віднімати не тільки ПДВ, але і акциз.
Звітність та документація.
Звітний період – календарний рік. Звіт по контрольованим операціями подається до 01 травня року наступного за звітним.
Документація по контрольованим операціями це документ, складений в довільній формі, але обов’язково містить необхідний обсяг інформації про сторони договору, конкретної господарської операції а також економічне обґрунтування ціни договору. Подається документація у відповідь на запит контролюючого органу в місячний термін. Також важливим є те, що з 1 січня 2015 року підготовка і зберігання документації по контрольованим операціями це обов’язок платника податків.
Формування звіту і документації по господарським операціям досконалим в 2015 році здійснюється з урахуванням нових правил. Документація за 2013-2014 роки готується відповідно до вимог редакції ст.39 ПКУ, що діє до 01.01.2015 року.
Як встановити чи відповідає ціна в контрольованій операції принципом «витягнутої руки»?
Обгрунтування рівня ціни проводиться за допомогою базових п’яти методів ціноутворення пропонованих Податковим Кодексом. Вибір найбільш доцільного методу для кожного виду операцій залежить від наявності достовірної інформації про спів ставні угоди, результатів функціонального аналізу операцій, ступеня сумісності і можливості проведення коригування умов.
- Метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Цей метод є пріоритетним по відношенню до решти і полягає в порівнянні ціни контрольованої операції з ціною в спів ставних угодах. За допомогою цього методу можна отримати найбільш точний результат, а його особливістю є підвищені вимоги до порівнянності характеристик товарів (робіт, послуг). Найбільш застосовуваний він для товарних позицій щодо яких існує активний ринок.
- Метод ціни перепродажу.
Метод може застосувати покупець в операції і полягає він у порівнянні маржі ціни перепродажу контрольованої операції з маржею в співставній угоді. Для застосування методу досить складно знайти зовнішні порівнянні операції, оскільки інформація конкурентів не знаходиться у відкритому доступі, а просто кажучи ховається. Однак при наявності власних спувставних операцій застосувати метод цілком реально. За своєю суттю цей метод найбільш доцільний в застосуванні для дистриб’юторів.
- Метод «витрати плюс».
Цей метод полягає в порівнянні валової рентабельності собівартості постачальника в контрольованій операції з рентабельністю собівартості в порівнянних угодах. Метод частіше мають можливість застосувати виробники товарів (послуг).
- Метод чистого прибутку.
У разі застосування цього методу розраховується показник, який відображає співвідношення чистого прибутку операції до відповідної бази (загальна сума продажу, витрати, активи). Вибір бази для розрахунку залежить від ступеня впливу показника на результат операції. Наприклад, рентабельність активів доцільно рахувати для фондомісткого виробництва.
- Метод розподілу прибутку.
Цей метод має на увазі вивчення розподілу сукупного прибутку операції відповідно до істотності вкладу кожної зі сторін угоди. Вагомість внеску в результат визначає розмір винагороди відповідної сторони.
Якщо порядок застосування базових п’яти методів ціноутворення в 2015 році істотно не змінився, то метод визначення ціни в операціях імпорту / експорту товарів, що котируються на біржах, зазнав змін.
Тепер ціна в таких операціях визначається не за спеціальними правилами, що передбачають п’ятивідсотковий коридор від біржових котирувань, а за допомогою методу порівняльної неконтрольованої ціни. Для цього використовується діапазон цін, який розраховується відповідно до порядку, встановленого КМУ на підставі біржових котирувань певного товару за декаду, яка передує даті проведення операції. Перелік біржових товарів і список світових бірж, котирування яких можна використовувати повинен встановити КМУ. Ці нормативні документи на поточну дату відсутні, що серйозно ускладнює платникам податків роботу.
Де можна отримати інформацію про порівнянних операціях для подальшого аналізу?
Джерелами інформації можуть бути будь-які загальнодоступні інформаційні джерела, а також власні неконтрольовані операції з непов’язаними особами платника податків або його контрагента.
З 01 січня 2015 року скасовано пріоритетність офіційних джерел інформації.
Податковий контроль за дотриманням правил трансфертного ціноутворення.
Основні заходи в рамках контролю:
– моніторинг і аналіз звітності і документації, інших інформаційних джерел оп цінами;
– перевіри платників податків.
Змінено підстави для проведення перевірок контрольованих операцій. Кількість їх зменшено до трьох, так як виключені дискусійні норми, зокрема про те, що підставою для проведення перевірки може бути навіть подача звіту по контрольованим операціям. Тепер підставами для перевірки можуть бути:
– напрямок контролюючим органом повідомлення про виявлені контрольовані операції;
– результати моніторингу операцій, що вказують на невідповідність умов контрольованих операцій принципом «витягнутої руки»;
– неподання платником податків (подача з порушеннями) звіту або документації.
Відповідальність за недотримання норм законодавства:
– 300 розмірів мінімальних заробітних плат – в разі неподання (несвоєчасного подання) звіту;
– 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих в звіті, але не більше 300 розмірів мінімальних заробітних плат;
– 3 відсотки суми контрольованих операцій, по яких не була подана документація (не більше 200 мінімальних заробітних плат).
Штраф за неподання звітності збільшений істотно до 365400 грн., Адже раніше за це порушення він становив 100 мінімальних заробітних плат, відповідно 121800 грн. У той же час за недекларування в звіті окремих операцій штраф знижений до 1% від суми таких операцій, хоча раніше становив 5% без обмеження.
В цілому, незважаючи на деякі зміни норм, що регулюють трансферне ціноутворення, глобальними новації все ж не назвеш, але для багатьох платників податків законодавство по трансферному ціноутворенню і досі залишається вкрай складним. Причини криються не тільки в проблемах пов’язаних із застосуванням норм на практиці і недостатністю досвіду, але також і у відсутності в компаніях фахівців належної кваліфікації. Адже трансферне ціноутворення полягає не тільки в обґрунтуванні рівня контрактних цін, воно вимагає серйозного вивчення діяльності компанії в цілому. Мета такого аналізу – своєчасне усунення податкових ризиків. В рамках аналізу необхідно досліджувати багато складових: структуру власності, основні бізнес процеси, господарські взаємозв’язки, розподіл активів в рамках групи компаній, розподіл функцій і ризиків. Отримана аналітика дозволить внести коригування в бізнес-модель, які найчастіше полягають у зміні структури / ланцюжка договірних відносин або вплинути на механізми формування і подальшого обґрунтування ціни.
У зв’язку з цим тепер першочергове завдання для платників податків – усунення податкових ризиків і підтвердження того, що компанія дотримується принципу ринкового ціноутворення.
Які заходи ми завжди рекомендуємо провести для уникнення ризиків трансфертного ціноутворення:
– Критична оцінка моделі здійснення господарської діяльності;
– Розробка основних процедур контролю за рівнем цін;
– Створення центру компентенціі або розподіл сфер відповідальності всередині компанії;
– Затвердження внутрішнього Регламенту (Політики) ТЦО;
– Чітка політика формування ціни;
– Постійний моніторинг рівня договірних цін;
– Доопрацювання програмного забезпечення;
– Своєчасна підготовка пакету документів для документації.
Безумовно, не все гладко, і на поточний момент існують проблеми, з якими ми як активно практикуючі фахівці добре знайомі. В якості головної з них можна відзначити недолік відкритих і доступних джерел отримання інформації про співставних операціях.
У 2013 – 2014 роках законодавчо була закріплена пріоритетність офіційних джерел інформації, інформацію в яких необхідно було перевіряти в першу чергу. Але ці джерела містять дані по обмеженій кількості товарних позицій, взагалі в них немає інформації по роботах і послугах. У такій ситуації єдино реальним і доступним джерелом можна назвати власні операції платника податків з непов’язаними контрагентами. Часто при підготовці документації по контрольованим операціями саме наявність у платника податків порівнянних операцій з непов’язаними контрагентами дає можливість підтвердити рівень цін. Тому ми завжди звертаємо увагу своїх клієнтів на власні операції.
Наступною проблемою вважаю недолік внутрішніх фахівців у багатьох компаніях, які б могли взяти на себе контроль трансфертного ціноутворення та своєчасно здійснювати всі необхідні процедури. Як правило, ми бачимо, що якщо документація готується (самостійно або приймається рішення звернутися до зовнішнього фахівця), то це відбувається після подачі звітності, а це значить, що рівень цін перевіряється зі значним запізненням і в разі неможливості підтвердження ціни платник податків змушений або правити звітність і донараховувати зобов’язання або чекати поки податкові органи донарахують податки в рамках проведення перевірки. Наприклад, в звітності, яка подається до 01 травня необхідно вказувати метод ціноутворення, джерело отримання інформації про порівнянних операціях, ціну, яка відповідає діапазону ринкових цін, що має на увазі проведення економічного аналізу операцій. Ну а практика показує, що часто платник податків, заповнюючи звітність, вказує цю інформацію керуючись простий інтуїцією, а потім в ході проведення економічного аналізу з’ясовується, що за допомогою зазначеного в звіті методу ціну підтвердити неможливо.
Останній рік нашої роботи в сфері трансфертного ціноутворення показує, що для багатьох компаній досить ефективним рішенням є покладання функції контролю за дотриманням норм трансфертного ціноутворення на зовнішнього консультанта. EUCON, наприклад, у своїй пратиці трансфертного ціноутворення має досвідчених аудиторів, експертів-оцінювачів, адвокатів. Створити такий підрозділ всередині компанії не у всіх вийде, оскільки це зайві витрати на підготовку і навчання фахівців а також на їх утримання. Тому багато наших клієнтів бачать вирішення проблеми саме в підключенні спеціально навчених зовнішніх фахівців. В рамках договірних відносин, ми, як правило, допомагаємо організувати моніторинг цін усередині компанії, готуємо або рецензуємо перед подачею звіт по контрольованим операціями і готуємо повний комплект документації з обгрунтування рівня цін. Також ми беремо на себе спілкування з контролюючим органом за будь-яких питань, пов’язаних з трансферним ціноутворенням і супроводжуємо перевірки. Повний комплекс послуг, які ми надаємо дає можливість керівникам бухгалтерських і фінансових служб займатися своєю звичайною роботою, якої і так у них більш ніж достатньо.
Лариса Врублевська – аудитор, партнер, керівник практики трансфертного ціноутворення Міжнародного правового центру EUCON
Джерело: журнал The Ukrainian Journal of Business Law, вересень 2015 року, http://www.ujbl.info/article.php?id=662