У многих украинских налогоплательщиков как во время действия Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР, так и уже во время действия Налогового кодекса (НК) Украины возникают споры с налоговыми органами о правомерности начисления и получения сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (НДС), которые сформированы за счет операций по сооружению (строительства) объектов недвижимости.
Основная проблематика в данных спорах обусловлена следующим: орган Государственной фискальной службы (ГФС) Украины считает, что основным критерием включения материальных ценностей в основные фонды при возмещении сумм НДС в понимании статьи 200 НК Украины является введение фондов в эксплуатацию и отражение в бухгалтерском учете на счете 10 «Основные средства».
Также, согласно позиции органов ГФС, неправомерно формирование налогоплательщиком налогового кредита по НДС и дальнейшее возмещение сумм излишне уплаченного налога в результате создания основных фондов в процессе приобретения оборудования, проведения строительных работ в связи с тем, что приобретенные (построенные) основные средства учитываются на бухгалтерском счете 15 «Капитальные инвестиции», но не отражаются на счете 10 «Основные средства». Такое ведение бухгалтерского учета, по мнению налоговиков, якобы свидетельствует о том, что указанные основные средства не учитываются на балансе налогоплательщика, что не дает оснований для включения их в основные фонды, согласно статье 200 НК Украины, и лишает права налогоплательщика на получение сумм бюджетного возмещения НДС.
Однако возникает обоснованное сомнение в правомерности позиции налоговиков в соответствии с положениями НК Украины.
Использование понятий и терминов
Обратимся к нормам данного Кодекса. Пунктом 200.5 статьи 200 НК Украины определено, что не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые были зарегистрированы как плательщики НДС менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение, или имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).
Возвращаясь к сомнениям относительно правомерности позиции органов ГФС, отметим: пунктами 5.1, 5.2 статьи 5 НК Украины определено, что понятия, правила и положения, установленные настоящим Кодексом и законами о таможенных отношениях, применяются исключительно для регулирования правоотношений, предусмотренных статьей 1 НК Украины.
В случае если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям НК Украины, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положения настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 14.1.84 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, другие термины для целей раздела III употребляются в значениях, определенных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности на Украине» и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
Таким образом, термины национальных положений (стандартов) не используются в разделе V НК Украины, то есть для целей налогообложения НДС применяются исключительно понятия и положения, предусмотренные НК Украины и разделом V данного Кодекса.
Правила и порядок ведения бухгалтерского учета основных средств и их стоимости не могут применяться для определения базы налогообложения НДС.
Единственным нормативно-правовым актом, регулирующим порядок бухгалтерского учета сумм НДС, является приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость» от 1 июля 1997 года № 141 (приказ № 141). Данным приказом определено, что для бухгалтерского учета и отражения сумм НДС используются только два документа: налоговая накладная или грузовая таможенная декларация.
Согласно пункту 2 приказа № 141, сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость отчетного периода в соответствии с законодательством (налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость), при наличии таможенных деклараций или налоговых накладных, отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом: счетов 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по прочим операциям» и 53 «Долгосрочные обязательства по аренде» — в случаях приобретения материальных ценностей, работ и услуг, основных средств, нематериальных активов с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.
Таким образом, использование терминов, положений или норм бухгалтерского учета неуместно и не предусмотрено действующим законодательством при налогообложении операций НДС.
Унифицировать применение
Однако, несмотря на вышеизложенные нормы, органы ГФС отказывают плательщикам в возмещении или уменьшают заявленные налогоплательщиками суммы НДС к бюджетному возмещению. Подобные действия налоговиков обусловлены различными факторами. Обычно звучат объяснения, что это «указания» центральной власти в связи со сложной экономической ситуацией в государстве. Такая позиция налоговых органов стала естественной и породила по данному вопросу судебную практику кассационного суда. Конечно, о таких судебных спорах налогоплательщикам было известно еще до вступления в силу Налогового кодекса. Большинство дел в подобных случаях решалось в пользу налогоплательщиков как во время регулирования налогового учета по НДС Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость», так и во время действия норм НК Украины.
Но налогоплательщикам не стоит считать, что в данных спорах поставлена точка, так как в 2014 году Высший административный суд Украины допустил к производству несколько заявлений государственных налоговых инспекций о пересмотре собственных решений Верховным Судом Украины (ВСУ) на основании неодинакового применения норм материального права.
Актуальность данного судебного спора вызвана тем, что в соответствии с частью 1 статьи 2442 Кодекса административного судопроизводства Украины решение ВСУ в подобных правоотношениях является обязательным для всех субъектов властных полномочий, которые руководствуются в своей деятельности нормативно-правовым актом, содержащим указанные нормы права, поэтому дальнейшее применение налоговиками норм НК Украины будет аналогичным применению их ВСУ во время рассмотрения данных заявлений налоговой инспекции.
Также важным является то обстоятельство, что ВСУ, пересматривая решение кассационного суда, будет применять уже нормы НК Украины, а не Закона «О налоге на добавленную стоимость».
К сожалению, ВСУ еще не рассмотрены заявления налоговых инспекций о пересмотре решений кассационного суда, что делает невозможным установление окончательных выводов в данной проблематике.
Таким образом, налогоплательщикам остается надеяться на то, что ВСУ будет правильно применять нормы НК Украины и такое применение совпадет с позицией налогоплательщиков и доводами автора, изложенными в данной статье.
Владимир Бевза – адвокат, старший юрист МПЦ «EUCON»
Источник: газета «Юридическая практика» № 43 от 28.10.2014 http://pravo.ua/article.php?id=100110048