С принятием Налогового Кодекса Украины (НК), законодателем были введены новые нормы относительно выплат роялти нерезидентам. Рассмотрим некоторые из основных аспектов налогообложения таких выплат, учитывая тот факт, что платежи по лицензионным договорам являются роялти.
Налоги по-новому
НК дает, в частности, новое определение термина „роялти“. Согласно пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 кодекса, роялти – это любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы и другие записи на любых носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы, пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, пользование любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом моделями, формулами, процессами, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Анализируя содержание этой нормы, можно прийти к выводу, что платежи по лицензионным договорам являются роялти. Что касается платежей по лицензионным договорам с правом выдачи сублицензий, то, на мой взгляд, такие платежи также относятся к роялти. Если предприятие владеет правом интеллектуальной собственности, которое удостоверяется соответствующим образом, на какой-либо объект, и реализует свое имущественное право интеллектуальной собственности на этот объект путем предоставления пользователю права на использование этого объекта без приобретения права собственности на него, то это полностью соответствует понятию роялти, определенному НК Украины.
Пунктом 140.1 ст. 140 НК предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются, в частности, расходы двойного назначения как расходы по начислению роялти для их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента по объему, превышающем 4 процента дохода от реализации продукции (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется любое из следующих условий. Например, если лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом ст. 161 НК Украины, или оно не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам. Также в состав расходов не включаются выплаты роялти по объектам, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли у резидента Украины, и выплаты лицу, не подлежащему налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является.
Статьей 160 НК Украины установлено, что резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица выплату роялти из дохода с источником его происхождения из Украины, обязаны удерживать налог с таких доходов в размере 15% их суммы и за их счет.
Таким образом, новые нормы, регулирующие налогообложение роялти, введенные НК Украине, преимущественно затрагивают выплаты роялти нерезидентам. При осуществлении платежей необходимо внимательно изучать лицензионное соглашение и пакет лицензионных документов, устанавливающих права интеллектуальной собственности нерезидента (лицензиара) во время налогового планирования хозяйственной деятельности налогоплательщика, а при международной деятельности – обращать особое внимание на использование в международном налоговом регулировании сделок об избежание двойного налогообложения и перечень оффшорных зон, который определяется правительством Украины. Такой подход позволит плательщику рационально использовать налоговую нагрузку и избегать конфликтов с Государственной налоговой службой (ГНС) Украины.
Информацию о перечне соглашений об избежание двойного налогообложения и оффшорных зон можно получить из письма ГНС Украины от 12 января 2012 года N 811/7/12-1017 «Относительно международных договоров об избежание двойного налогообложения» и распоряжения Кабинета министров Украины от 23 февраля 2011 года N 143-р «О перечне оффшорных зон».
В обход процентов
При использовании международного налогового планирования необходимо проводить комплексное структурное исследование налогообложения операции в стране получения дохода и в стране резиденства. Это необходимо, поскольку некоторые соглашения предусматривают, что налогообложение производится только в стране, резидентом которой выступает получатель дохода. Если в стране по месту нахождения получателя дохода ставки налога на роялти выше, чем те, которые предусмотрены в стране получения дохода, то с точки зрения оптимизации налогообложения для получателя дохода такая операция является невыгодной.
Британские Виргинские Острова (BVI) устанавливают, что доходы компаний-резидентов полученные, как платежи роялти от компаний нерезидентов, облагаются по ставке 0%, но BVI, согласно украинскому законодательству, включены в перечень оффшорных зон.
Если резидент Украины получит от такой компании неисключительные имущественные права на торговую марку без права последующей передачи их другим лицам, заключив с этой компанией лицензионный договор, платежи по такому договору будут считаться роялти согласно законодательства Украины. При заключении такого договора непосредственно с компанией резидентом BVI при выплате роялти необходимо будет удержать с нерезидента налог на прибыль в размере 15%, как установлено НК Украины, тем более что в валовые расходы украинский резидент сможет отнести сумму роялти не в полном размере, а только в пределах 85%, в соответствии с нормами НК Украины.
Однако, с целью рационального использования налогового планирования операции по выплатам роялти уместно проводить через резидентов-транзитеров стран, которые не имеют оффшорного статуса и где национальным законодательством установлен более низкий уровень налоговой нагрузки, чем на Украине, и с которыми наша страна заключила соглашения об избежание двойного налогообложения. Например, такой страной будет выступать всем известный Кипр, который не имеет оффшорного статуса.
В таком случае компания BVI заключает лицензионный договор с кипрской компанией, которая, в свою очередь, заключает сублицензионный договор с украинским резидентом. Сальдо суммы роялти, подлежащая уплате кипрской компании украинским резидентом и роялти, подлежащих уплате компании BVI кипрской компанией, может устанавливаться на минимальном уровне. Эта разница будет облагаться на Кипре налогом на доходы по ставке 10%. От взноса на оборону роялти на Кипре освобождены.
В соответствии с действующим на Украине Соглашением между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Республики Кипр «Об избежание двойного налогообложения доходов и имущества» от 29 октября 1982 года, роялти, перечисляемые в пользу кипрской компании, налогом на прибыль не облагаются. Роялти на Украине также не облагаются НДС, а резидентам Кипра роялти будут облагаться НДС (VAT) только при выплате их компании BVI, но кипрская компания также получит скидку на такую ??уплаченную сумму НДС.
Таким образом, резидент Украины во время выплат роялти получит экономию в размере 21% украинского налога на прибыль за исключением расходов на создание и поддержку кипрской компании, а также 10% на уплату налога на доходы с той суммы, что будет выплачивать резидент Кипра. Кроме того, резидент Украины сможет отнести суммы уплаты роялти в валовые расходы.
Подытоживая, отметим, что при заключении лицензионных соглашений украинских субъектов хозяйствования с нерезидентами, предусматривающие уплату последним роялти, необходимо внимательно и структурно подходить к аспектам налогового планирования, во избежание излишней нагрузки и экономически необоснованных потерь в условиях не самого лучшего положения национального бизнеса.
Владимир Бевза – юрист Международного правового центра «EUCON»
Источник: газета „Юридическая практика“ №12 от 20 марта 2012г. http://pravo.ua/article.php?id=100103883