Запровадження правил трансфертного ціноутворення в Україні відбулося у 2013 році. З цього часу багато платників податків пройшли шлях від намагання будь-якою ціною уникнути визнання операцій контрольованими до регулярного та вчасного декларування і підготовки документацій.
Крім того практика показує, що управлінський персонал, ознайомлюючись з економічним та порівняльним аналізом оцінив ще один механізм отримання об’єктивної картини розподілу маржі за всіма господарськими операціями. І якщо раніше основним пріоритетом багатьох компаній була виключно оптимізація оподаткування, то зараз увага приділяється побудові ефективної корпоративної структури з урахуванням справедливої оцінки діяльності окремих компаній групи. Аналіз проведений під час підготовки документації дає керівництву можливість здійснити оцінку результатів роботи підрозділів, дохідності товарів, продукції, послуг в розрізі окремих клієнтів, ринкову вартість залучення/розміщення фінансових ресурсів, провести порівняння з результатами діяльності галузі в цілому.
Шість років активної роботи наших фахівців в сфері трансфертного ціноутворення та декількарічний досвід проходження перевірок дають нам можливість узагальнити окремі практичні аспекти, на які ми завжди рекомендуємо звертати увагу.
- Важливо дотримуватись послідовності у стратегії аналізу та у виборі методу ціноутворення.
Останнім часом часто платникам податків надходять запити на подання документацій за 2-3 чи більше звітних періодів. Досліджуючи логіку економічного аналізу за проміжок часу контролюючі органи звертають увагу не тільки на аргументацію при виборі методу ціноутворення але і на послідовність підходів такого вибору. Особливо це стосується тих випадків коли у період, що перевіряється потрапляють роки з різкими коливаннями валютного курсу. Для компаній імпортерів, особливо тих, що мали відтермінування розрахунків з постачальниками, зростання курсу приводило до виникнення від’ємних курсових різниць, які у складі інших операційних витрат негативно впливали на загальний фінансовий результат від операційної діяльності. Маючи суттєві суми збитку на протязі кількох звітних періодів багато платників податків (їх консультантів) під час обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» застосовували методи, що базуються на розрахунку фінансового показника, який розраховується на рівні валової рентабельності. Ці методу застосовувались навіть і для порівняння з результатами діяльності інших юридичних осіб. Для імпортерів це, наприклад, метод ціни перепродажу і показник валової рентабельності. Зі стабілізацією курсу і зменшенням впливу курсових різниць під час економічного аналізу здійснювався перехід до методу чистого прибутку. Зміна методу ціноутворення відстежується контролюючим органом під час аналізу документацій за декілька років і це є підставою для запитів з вимогою додаткових обґрунтувань чи навіть незгодою з методом ціни перепродажу і призначенням перевірок контрольованих операцій.
- Необхідно з належною обережністю підходити до визначення критерію «обсяг чистого доходу від реалізації (виручки)» при формуванні вибірки з бази даних.
При формуванні вибірки з юридичних осіб, що здійснюють зіставну діяльність база даних дає можливість встановлювати ряд критеріїв серед яких і критерій розміру виручки. Іноді компанія, діяльність якої підлягає аналізу має обсяги обороту у мільярди гривень і порівнювати результати її діяльності з результатами діяльності підприємств, обороти яких знаходяться на рівні 5 – 10 млн. грн. видається не дуже коректним. Однак чинне законодавство не регламентує підходи до встановлення цього критерію зіставності і рішення про його застосування приймається на підставі судження фахівця, який проводить аналіз. У такій ситуації необхідно пам’ятати, що якщо встановити критерій розміру виручки, наприклад від 100 млн. грн, відібрати зіставних осіб, розрахувати діапазони рентабельності і провести порівняння, під час перевірки контролюючий орган може сформувати зовсім іншу вибірку, наприклад, від 5 млн. грн. А діапазон рентабельності для іншої (розширеної) вибірки компаній може бути суттєво іншим і рентабельність компанії, що аналізується може в нього не вписатись. Тому радимо, для уникнення ризиків, до встановлення критеріїв вибірки підходити обережно і аналізувати вибірку і її результати за максимальним обсягом.
- Компаніям, які здійснюють контрольовані операції необхідно враховувати, що аналізу підлягають фінансові результати кожної окремої контрольованої операції, в т.ч. в розрізі контрагентів. Забезпечити такий аналіз може належний стан бухгалтерського обліку та програмного забезпечення, можливість отримати необхідну аналітику та провести сегментування облікових даних.
На практиці досить часто доводиться сегментувати облікові дані та проводити розрахунки показників вручну, оскільки облікова програма не дозволяє отримати інформацію про собівартість певного обсягу реалізованого товару (наприклад за якоюсь номенклатурою) в автоматичному режимі. Часто спостерігаємо, що собівартість послуг не обліковується взагалі, для тих послуг, що не є основним видом видом діяльності. Чи обліковується, наприклад, котловим методом, який не дозволяє сформувати собівартість послуг за окремим замовленням чи контрактом.
Для процедур проведення сегментацій фінансової звітності зростає роль облікових політик, які повинні регламентувати підходи для розподілу загальновиробничих та адміністративних витрат.
- Необхідність та важливість всебічного та ґрунтовного аналізу господарської діяльності кожного підприємства в цілому. Аналізуючи умови зіставності операцій чи діяльності юридичних осіб необхідно приймати до уваги можливий суттєвий вплив бізнес-стратегій.
Нами багато разів досліджувалась стратегія портфельного підходу до оцінки загального фінансового результату, яка може бути притаманна, наприклад, для господарської діяльності підприємств, що працюють в сфері інжинірингу та продають і здійснюють подальше технічне обслуговування обладнання, реалізацію інструментів і витратних матеріалів. Така стратегія передбачає, що деякі товари можуть реалізовуватись платником податків з низькою нормою прибутку або навіть зі збитком, оскільки вони створюють попит на інші товари та/або пов’язані послуги платника податків, які потім реалізуються з більш високою нормою прибутку (наприклад, техніка та пов’язаний з нею ринок сервісних послуг, матеріалів, запчастин). При цьому всі господарські операції є тісно пов’язаними між собою та мають єдину економічну логіку.
Первинні операції продажу технологічного обладнання, машин як правило не є високорентабельними, оскільки ціни на таке обладнання є досить високими і кожний покупець приймає рішення про закупівлю дуже виважено і обережно, детально аналізуючи пропозиції продавців-конкурентів на ринку. При цьому компанія-постачальник при продажі, погоджується на мінімальну або й нульову націнку, оскільки в майбутньому планує довгий час співпрацювати з клієнтом у напрямку постачання інструментів, сервісного та технічного обслуговування, які є більш рентабельними та приносять основний прибуток. Так от, якщо саме ці операції постачання основного продукту є контрольованими та мають низьку рентабельність доводити відповідність їх принципу «витягнутої руки» необхідно лише з урахуванням впливу стратегії. Тому для аналізу ефективності/рентабельності такого роду господарської діяльності ми вважаємо за необхідне застосовувати саме портфельний підхід, об’єднуючи пов’язані між собою операції з товарами та послугами за всією сукупністю без сегментування у розрізі постачальників. При цьому враховується, що під час проведення порівняння з результатами діяльності юридичних осіб, що здійснюють зіставну діяльність буде аналізуватись їх загальний (згорнутий) фінансовий результат, що міститься у фінансовій звітності. Нажаль ПКУ з 2017 року містить суперечливу норму відповідно до якої платник податку має право застосовувати принцип групування лише за сукупністю декількох контрольованих операцій із однією особою, що не дає можливості врахувати стратегію діяльності. Тому питання детального обґрунтування процедур аналізу при врахуванні стратегій діяльності має у цьому випадку надзвичайне значення, адже є ризики виникнення спорів з контролюючими органами.
- Власні неконтрольовані операції платників податків можуть виступити у якості співставних з метою проведення економічного аналізу. Такі операції дають максимально широку можливість для вивчення фінансових та комерційних умов, проведення коригувань з метою досягнення зіставності та відображені в обліку в межах тієї ж самої облікової політики що і контрольовані. Якщо в наявності такі операції, то цілком можливо обійтись без вибірок з бази даних та застосування методу чистого прибутку.
Це джерело інформації на наш погляд недооцінено українськими компаніями, що у багатьох випадках має певні ризики. При чому зовсім необов’язкова абсолютна зіставність характеристик товарів, яка необхідна для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Методи ціни перепродажу чи «витрати плюс» також можуть бути використані у разі якщо платник податків імпортує товар для перепродажу і від інших непов’язаних контрагентів-нерезидентів або реалізує товари, роботи, послуги в адресу інших покупців на зіставних умовах в неконтрольованих операціях. Моніторинг таких операцій дуже важливий, оскільки вони можуть бути виявлені контролюючим органом і у разі проведення порівняльного аналізу за ними можуть бути у першу чергу проведені донарахування податкових зобов’язань під час перевірки. Для виявлення та моніторингу таких власних зіставних операцій необхідний всебічний аналіз господарської діяльності платника податків. З цього завжди ми і розпочинаємо своє ознайомлення з діяльністю клієнта.Таких узагальнень за наслідками роботи можна робити багато, однак напевно основна з рекомендацій це: дотримуватись вимог щодо своєчасного декларування контрольованих операцій адже штрафи сьогодні надзвичайно високі (за неподання звіту 630600 грн. за 2020р). Моніторингом ризиків, законодавчих змін, роз’яснень, збором інформації для якісного обґрунтування умов контрольованих операцій треба займатись регулярно протягом року. Якісна документація це якісний захист і спосіб уникнення перевірок. Адже всі перевірки в сфері трансфертного ціноутворення починались після того, як контролюючий орган визнавав аргументи в документації неякісними чи недостатніми.
Джерело: Ukrainian Law Firms. A Handbook for Foreign Clients 2020