Незважаючи на достатньо серйозний вплив світової економічної кризи на економічні процеси та інвестиційну привабливість України, іноземні компанії продовжують розглядати нашу державу з точки зору можливостей розширення бізнесу та виходу на ринки Східної Європи. Одним з варіантів, можливо найбільш поширеним, є ведення діяльності нерезидента в Україні через представництво.
Вибір такої форми діяльності як представництво дасть можливість використовувати торгову марку чи бренд іноземної компанії без заключення ліцензійного договору, працевлаштувати фізичних осіб нерезидентів без оформлення дозволів у центрі зайнятості (лише для даного представництва), здійснювати безпосередній контроль за його діяльністю шляхом фінансування витрат. Крім того фактично клієнти матимуть у якості контрагента головну компанію, що в деяких моментах є більш привабливим.
Ми зупинимось на основних питаннях реєстрації, ведення діяльності та оподаткування представництв іноземних компаній в Україні.
Термінологія.
Загальне визначення терміну «представництво» у ст.95 дає Цивільний кодекс України:
«Представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи».
Для представництв нерезидентів окремо Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. дає наступне визначення:
«Представництво іноземного суб’єкта господарської діяльності – установа або особа, яка представляє інтереси іноземного суб’єкта господарської діяльності в Україні і має на це належним чином оформлені відповідні повноваження. Різниця в наведених визначеннях полягає в тому, що функції представництва нерезидента може виконувати інша особа, що представляє його інтереси, але при цьому не є його відокремленим підрозділом».
Для цілей оподаткування діяльності в Україні використовується визначення термінів, що наведені у Податковому кодексі України (далі – ПКУ) :
«Постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента, що тягне за собою виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов’язків (укладати договори (контракти) від імені цього нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).
Постійним представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер».
Види представництв.
В залежності від того яку діяльність планує здійснювати нерезидент в Україні (повноцінну або частково господарську чи виключно представницькі функції без отримання прибутку) представництва поділяються на :
– Комерційні (для цілей оподаткування вживається термін «Постійні») ;
– Некомерційні (без права ведення підприємницької діяльності).
Такий розподіл пов’язаний з особливостями оподаткування діяльності кожного виду представництв. До доходів комерційних (постійних) представництв отриманих на території України застосовується той же порядок оподаткування як і до доходів резидентів України. Якщо ведення господарської діяльності не планується, можна реєструвати некомерційне представництво, але необхідно дотримуватись свого вибору і пам’ятати, що це може бути виключно підготовча чи допоміжна діяльність, збір інформації для нерезидента, дослідження ринку, зберігання запасів чи товарів.
Реєстрація
Представництво іноземного суб’єкта господарської діяльності не є юридичною особою і не здійснює самостійно господарської діяльності, в усіх випадках воно діє від імені і за дорученням нерезидента і тільки в його інтересах. Акредитацію представництв іноземних банків здійснює Національний банк України відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність». Реєстрацію представництв інших іноземних суб’єктів господарської діяльності здійснює центральний орган виконавчої влади з питань економічної політики (сьогодні це – Міністерство економічного розвитку та торгівлі).
Для реєстрації представництва іноземного суб’єкта господарської діяльності, що не має наміру здійснення господарської діяльності на території України необхідно подати:
– заяву з проханням про реєстрацію представництва, яка складається у довільній формі;
– витяг з торговельного (банківського) реєстру країни, де іноземний суб’єкт господарської діяльності має офіційно зареєстровану контору;
– довідку від банківської установи, в якій офіційно відкрито рахунок подавця;
– доручення на здійснення представницьких функцій, оформлене згідно з законом країни, де офіційно зареєстровано іноземного суб’єкта господарської діяльності.
Всі ці документи, мають бути нотаріально засвідчені за місцем їх видачі, легалізовані належним чином, перекладені на українську мову та завірені печаткою перекладача. Державний збір за реєстрацію представництва встановлено в розмірі 2500 доларів США.
Свідоцтво про реєстрацію представництва видається не пізніше ніж через 60 робочих днів з моменту сплати державного збору. З дати реєстрації представництво вважається відкритим. Міністерство економічного розвитку та торгівлі веде реєстр зареєстрованих представництв.
Враховуючи той факт, що Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» не розповсюджується на іноземні представництва, і, відповідно, інформація про них не вноситься до Єдиного Державного Реєстру, присвоєння їм ідентифікаційного коду здійснює Міністерство статистики. Для цього в 10 – денний термін після реєстрації в Міністерстві економічного розвитку та торгівлі відповідному органу державної статистики подається свідоцтво про реєстрацію, довіреність на здійснення представницьких функцій, положення про діяльність відокремленого підрозділу та заповнену облікову картку для включення до Реєстру. Довідка про включення до ЄДРПОУ видається у 5 – денний термін.
Після цього проводиться реєстрація представництва в органах Міністерства доходів і зборів України. Здійснити її необхідно теж протягом 10 календарних днів з моменту державної реєстрації (акредитації, легалізації) за місцезнаходженням. Процедура взяття на облік як платника податків регламентується Порядком обліку платників податків і зборів від 09.12.2011 року №1588.
Представництва юридичних осіб-нерезидентів, які відповідають визначенню постійних представництв, до початку своєї господарської діяльності стають на облік (реєструються платниками податку на прибуток) у порядку, визначеному розділом V Порядку:
– Заяву за ф. №1-РПП;
– копію документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ;
– копію документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію чи засвідчення факту створення іншим способом.
Взяття на облік представництва, що не здійснює господарської діяльності в Україні та не підпадає під визначення постійного представництва, здійснюється на підставі наступних документів, передбачених пунктами 4.2 та 4.4 розділу IV Порядку:
– заяву за ф. N 1-ОПП;
– копію документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ;
– копію документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію чи засвідчення факту створення іншим способом.
У разі отримання іноземною компанією або організацією майнових прав на нерухомість або землю в Україні, які підлягають оподаткуванню, якщо спосіб та цілі отримання цього майна не потребують створення такою компанією (організацією) відокремленого підрозділу або постійного представництва нерезидента в Україні, такий нерезидент за місцезнаходженням відповідного об’єкта подає до органу державної податкової служби для взяття на облік:
– заяву за ф. N 1-ОПП;
– копію витягу з торговельного, банківського або судового реєстру, виданого в країні реєстрації іноземної компанії, організації та легалізованого в установленому порядку, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, що супроводжується нотаріально засвідченим перекладом українською мовою (крім дипломатичних місій);
– нотаріально засвідчену копію правовстановлювальних документів, якими підтверджується право власності на нерухомість або право власності чи користування земельною ділянкою, виданих та зареєстрованих на ім’я нерезидента уповноваженими органами України;
– документальне підтвердження або обґрунтування того, що спосіб та цілі отримання майна не потребують створення такою компанією (організацією) відокремленого підрозділу або постійного представництва нерезидента в Україні та володіння таким майном іноземною компанією є тимчасовим з подальшим відчуженням.
Взяття на облік представництва іноземної компанії як такого, що не здійснює господарської діяльності не звільняє його від обов’язку реєстрації платником податку на прибуток, якщо така діяльність має розпочатися. Адже у разі встановлення податковим органом за результатами перевірки ведення господарської діяльності без взяття на податковий облік, буде складено акт до компетентного органу іноземної держави для організації заходів стягнення податків.
Крім того, оскільки представництва нерезидентів у відповідності до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» є платниками єдиного соціального внеску вони зобов’язані стати на облік у територіальному органі Пенсійного фонду. Заяву для цього необхідно подати в 10-денний термін із дня реєстрації представництва нерезидента центральним органом виконавчої влади з питань економічної політики.
Перелік документів, що подається разом з заявою наступний :
– свідоцтво про реєстрацію представництва, виданого центральним органом виконавчої влади з питань економічної політики;
– документ, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ;
– копія доручення на голову представництва.
Відкриття рахунків.
У відповідності до Постанови Національного банку України №492 від 12.11.2003 року в залежності від типу представництва відкриваються :
– поточні рахунки типу “Н” в національній валюті офіційним представництвам і представництвам юридичних осіб – нерезидентів, які не займаються підприємницькою діяльністю на території України;
– поточні рахунки типу “П” в національній валюті постійним представництвам;
Для відкриття рахунків типу «Н» необхідно подати :
– заяву представництва юридичної особи – нерезидента про відкриття поточного рахунку відповідного зразка;
– копію легалізованого або засвідченого шляхом проставлення апостиля витягу з торговельного, банківського або судового реєстру чи реєстраційного посвідчення місцевого органу влади іноземної держави про реєстрацію юридичної особи – нерезидента, засвідченого нотаріально;
– копію свідоцтва про реєстрацію представництва юридичної особи-нерезидента в уповноваженому органі виконавчої влади України, засвідчена нотаріально або органом, що його видав, чи підписом уповноваженого працівника банку;
– копію легалізованої або засвідченої шляхом проставлення апостиля довіреності на виконання представницьких функцій тією або іншою особою в Україні, засвідчена нотаріально;
– картку із зразками підписів і відбитка печатки відповідного зразка, засвідчену нотаріально.
Представництво юридичної особи – нерезидента, яке використовує найману працю і відповідно до законодавства України є платником єдиного внеску, додатково до вищезазначеного переліку документів має подати копію документа, що підтверджує взяття представництва юридичної особи – нерезидента на облік в органі Пенсійного фонду України.
При відкритті рахунку типу «П» крім зазначених вище документів необхідно буде подати :
– клопотання юридичної особи-нерезидента про відкриття постійному представництву рахунку;
– копію документа, що підтверджує взяття постійного представництва на облік відповідним органом державної податкової служби.
Оподаткування діяльності.
Постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів є платниками податку на прибуток.
Податковим кодексом передбачено кілька способів оподаткування представництв:
1) У загальному порядку, якщо представництво прирівнюється до платника податку, що здійснює свою діяльність окремо від нерезидента. Р озрахунок податкового зобов’язання з податку на прибуток здійснюється у загальній податковій декларації з цього податку, яка складається за формою чинною на час її подання. У цьому випадку при розрахунку об’єкта оподаткування необхідно керуватися вимогами встановленими Розділом ІІІ Податкового кодексу, які встановлюють порядок визнання доходів та витрат та вимоги до підтверджуючих документів.
2) У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва. У цьому випадку подається Розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складення відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності. Окремий баланс фінансово-господарської діяльності є балансом відокремлених доходів представництва від загальних доходів нерезидента та безпосередніх витрат понесених постійним представництвом. Для обчислення відокремлених доходів постійного представництва платник податку подає до контролюючого органу завірені податковою службою у країні нерезидента, належним чином легалізовані та перекладені українською мовою дані про загальні обсяги отриманих доходів та понесених витрат від ведення господарської діяльності нерезидента в цілому, загальної чисельності працівників та вартості основних засобів нерезидента.
Оподатковуваний прибуток визначається як різниця між відокремленими доходами та понесеними представництвом витратами.
3) У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. У цьому випадку контролюючому органу подається розрахунок оподаткованого прибутку за встановленою формою.
Безпосередньо порядок розрахунку податкових зобов’язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність через постійне представництво затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 25.06.2013 №610. Цей же наказ затверджує форми податкової звітності, які в залежності від способу оподаткування, повинні подавати представництва нерезидентів до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням.
Представництво в процесі діяльності може отримувати доходи, які звільнені від оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів, укладених з Україною і, якщо такі доходи отримуються від операцій, що не підпадають під визначення «постійне представництво», вони не підлягають оподаткуванню в Україні. Це доходи від діяльності підготовчого чи допоміжного характеру, доходи від діяльності, що здійснюється на будівельному майданчику, монтажному та складальному об’єкті.
Некомерційні представництва не є платниками податку на прибуток і відповідно звітність з цього податку не подають.
Що стосується податку на додану вартість, то постійні представництва реєструються платниками ПДВ в загальному порядку і за загальними правилами :
– обов’язково – у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів(послуг), що підлягають оподаткуванню нарахована (сплачена) протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (біля 27 тис.євро)(без урахування податку на додану вартість);
– добровільно – у разі здійснення хоча б однієї операції оподатковуваного постачання.
Міжнародний правовий центр EUCON багато років займається супроводом діяльності представництв нерезидентів і наш досвід дозволяє виокремити найбільш важливі питання, які потрібно враховувати під час вибору форми здійснення діяльності нерезидента в Україні. Найголовніше це – необхідність чіткого визначення напрямків діяльності, оскільки від цього залежить організаційно-правова форма підрозділу нерезидента, порядок реєстрації в податкових органах та відповідно оподаткування. Тому ми завжди рекомендуємо своїм клієнтам, перед тим як планувати діяльність оцінити всі можливості та ризики, врахувати особливості українського законодавства, а для цього як зовнішній радник надаємо повну інформацію необхідну для здійснення вибору.
Лариса Врублевська – Аудитор, Асоційований Партнер Міжнародного правового центру “EUCON”
Джерело: журнал UJBL №1-2, січень-лютий 2014р. http://www.ujbl.info/article.php?id=424