С принятием Налогового кодекса Украины (НК) процедура налогового учета организующихся юридических лиц стала более урегулированной, хотя осталось немало спорных вопросов дальнейшего переноса показателей в налоговый учет правопреемников, в случае ликвидации предприятия-предшественника.
Закон о реорганизации
Порядок погашения денежных обязательств, налогового долга, дальнейшее использование в будущем сумм излишне уплаченных денежных обязательств, показателей отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль плательщиков, которые реорганизуются, установлен статьями 98, 153 НК Украины.
Согласно статье 98 НК Украины, реорганизацией налогоплательщика является следующий перечень действий или их сочетание: изменение организационно-правового статуса общества; слияние налогоплательщиков, вследствие чего происходит ликвидация налогоплательщика, который сливается с другим; разделение налогоплательщика на несколько лиц, в связи с чем происходит ликвидация юридического статуса налогоплательщика, который разделяется; выделение из налогоплательщика других налогоплательщиков, в результате чего не происходит ликвидация налогоплательщика, который реорганизуется.
Конечно, наиболее проблемным для бизнеса является учет по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость (НДС) при реорганизации, так как эти виды налогов имеют наибольшую нагрузку на предприятие, поэтому и остановимся именно на них. Для примера возьмем реорганизацию предприятия путем присоединения. В НК Украины данная процедура определена как слияние налогоплательщиков, а именно: передача имущества в уставные фонды других налогоплательщиков, вследствие чего происходит ликвидация налогоплательщика, который сливается с другими плательщиками.
Вообще НК Украины, Гражданский кодекс Украины и Хозяйственный кодекс Украины по-разному определяют место в системе права таких институтов как разделение, преобразование, слияние, присоединение или выделение, но для налогового учета необходимо руководствоваться исключительно нормами НК Украины, что определено статьей 5 НК Украины.
В случае присоединения одного плательщика к другому происходит прекращение одного предприятия путем передачи его имущества другому – правопреемнику ликвидируемого лица.
Для налогового законодательства важен не сам факт изменения организационно-правовых форм плательщиков, а переход обязанностей по уплате денежных обязательств от одного плательщика к другому.
Основным эффектом при слиянии предприятий является получение правопреемником материальных выгод в форме имущества предприятия. Также желательно получить не только обязанности по уплате налогов, но и права и налоговые выгоды, которыми владело лицо, деятельность которого прекращена. Такими налоговыми выгодами могут быть: отрицательное значение объекта налогообложения, излишне уплаченные налоги, суммы налогового кредита и остатка отрицательного значения по НДС.
Так, пунктом 98.9 статьи 98 НК Украины установлено, что сумма излишне уплаченных денежных обязательств или невозмещенных налогов и сборов налогоплательщика поступает в распоряжение правопреемников такого налогоплательщика пропорционально его доле в имуществе, которое распределяется согласно распределительному балансу или передаточному акту.
Данная норма Кодекса содержит два термина, на основании которых правопреемники могут пользоваться налоговыми правами реорганизуемого налогоплательщика - это «излишне уплаченные денежные обязательства» и «невозмещенные налоги и сборы».
Толкование терминов
Если с определением термина «излишне уплаченные денежные обязательства», в принципе все понятно (согласно подпункту 14.1.115 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, это суммы средств, зачисленных на определенную дату в соответствующий бюджет сверх начисленных сумм денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату), то с «невозмещенными налогами и сборами» сложнее – Кодекс не содержит толкования данного термина, и перечня того, что включается в его содержание.
Ни налогоплательщикам, ни налоговикам точно не известно распространяются ли на определение «невозмещенных» такие понятия как: отрицательное значение НДС, бюджетное возмещение в уменьшение налоговых обязательств по НДС или отрицательное значение объекта налогообложения налогом на прибыль.
Конечно, налогоплательщики вправе применить принцип «презумпции правомерности решений налогоплательщика», если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов.
Однако в данном вопросе на практике в подавляющем большинстве случаев применяется «презумпция правомерности толкования налоговиков», в связи с чем налогоплательщикам приходится постоянно отстаивать правильность своих решений в административном судопроизводстве.
Проблемных вопросов, связанных с включением отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль, учитываемого у плательщика, который преобразовывается, не так много, поскольку такое правило прописано в НК Украины: на дату утверждения передаточного акта, включается в состав расходов плательщика налога-правопреемника на основании пункта 153.15 НК Украины. Ситуация же с налоговым учетом по НДС, к сожалению, кардинально противоположная.
Что касается порядка учета сумм налогового кредита и сумм остатка отрицательного значения по НДС, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего периода, отметим, что такие процедурные аспекты «частично» определены НК Украины, а именно: статьями 183, 184, 196, 200. В налоговом учете по НДС при реорганизации краеугольным камнем является будущий статус плательщика: происходит ли аннулирование регистрации по данному налогу или нет.
Практическим способом получения правопреемником сумм отрицательного значения НДС и сумм бюджетного возмещения, заявленных в уменьшение налоговых обязательств по данному налогу реорганизуемого плательщика, по мнению налоговиков, только один – декларирование таких сумм к бюджетному возмещению на счет в банке, но при условии, что такие суммы бюджетного возмещения, задекларированы после первого января 2014 года.
То есть правопреемник не может объединить собственный налоговый учет по НДС с показателями учета плательщика, который к нему присоединяется, кроме налоговых обязательств.
Только обязанности
Таким образом, фискальная служба навязывает позицию относительно возможности перехода к правопреемникам только обязанностей, без перехода прав, что неприемлемо.
В этом случае налогоплательщикам остается только надеяться на решение данного вопроса в суде, и то, только после того, как налоговики проведут проверку и установят нарушения в учете налогоплательщика, если использованы суммы НДС плательщика, который реорганизовался.
В настоящее время некоторыми апелляционными административными судами рассмотрен ряд споров относительно правомерности включения сумм отрицательного значения НДС плательщика-предшественника в налоговый учет правопреемника.
Суды при принятии решений в пользу налогоплательщиков исходят из того, что такие «проблемные» суммы НДС принадлежат налогоплательщикам, как и их имущество, в понимании НК Украины, а потому порядок включения таких сумм в налоговый учет плательщика-правопреемника является урегулированным.
В данном случае нужно обратить внимание на следующее. Это правильное заявление исковых требований – необходимо не только признание права на такие суммы, но и способ дальнейшей реализации такого права на практике. Необходимо учитывать возможное возникновение уголовных производств на основании актов проверок налоговых органов. Важным является и то, что судебная практика по данному вопросу является несформированной, о чем свидетельствует отсутствие решений Высшего административного суда Украины.
Поэтому при реорганизации налогоплательщикам следует быть очень осторожными и использовать наименее рисковые подходы в налоговом планировании.
Володимир Бевза – заступник керівника практики, старший юрист, адвокат Міжнародного правового центру «EUCON»
Джерело: газета «Юридична практика» №35 від 2 вересня 2014р. http://pravo.ua/article.php?id=100109675